Ухвала Вищого адміністративного суду України “Щодо відсутності у контрагентів спеціальної податкової та господарської правосуб’єктності” від 18.11.2014 р. у справі № 826/3738/14

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
від 18 листопада 2014 року № К/800/41442/14
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Карася О.В. (головуючого),   Островича С.Е., Рибченка А.О.,
при секретарі судового засідання Гончар Н.О., за участю представників позивача Устюгова А.Ю., відповідача Бондар І.П., – розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафтогаз Тек” на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.04.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014 у справі № 826/3738/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафтогаз Тек” до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
Товариство звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2014 № 0000172201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на прибуток у розмірі 993 887,00 грн., та податкового повідомлення-рішення від 22.01.2014 № 0000182201, яким збільшено суму грошового зобов’язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість (далі – ПДВ) у розмірі 866 881,00 грн. за порушення вимог Податкового кодексу України.
Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю з боку позивача порушень вимог названого Закону, оскільки на момент проведення господарських операцій, які визнані державним податковим органом як безтоварні, його контрагенти мали спеціальну податкову та господарську правосуб’єктність. Також позивач зазначив, що проведені господарські операції з контрагентами фактично відбулись, що підтверджено відповідними первинними документами, а порушення правил здійснення господарської діяльності чи податкового обліку контрагентами не є підставою для позбавлення Товариства права на податковий кредит та формування валових витрат.
Постановою суду першої інстанції, залишеною без змін ухвалою апеляційного суду, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із судовими рішеннями, Товариство до Вищого адміністративного суду України подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. При цьому вказується та ті ж підстави, що і в позовній заяві.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді, перевіривши повноту встановлених обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що підставою для прийняття оспорюваних позивачем податкових повідомлень-рішень були висновки, викладені у акті від 27.12.2013 про результати позапланової документальної невиїзної перевірки Товариства з питань своєчасності, достовірності та повноти сплати податку на прибуток та ПДВ при взаємовідносинах з ЗАТ “ТУРБО ЕКСИМ НАФТО-ГАЗ ОБДАДНАННЯ” у червні, жовтні 2011 року і ТОВ “НД СЕРВІС” у червні – липні 2012 року, у якому було зафіксовано порушення позивачем пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.4 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 та п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.2, 201.4, 201.6, 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 766 935,00 грн. та ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на 644 903,00 грн. відповідно.
Таке порушення полягало у формуванні позивачем валових витрат та податкового кредиту за наслідками операцій із придбання товару (послуг) у ЗАТ “ТУРБО ЕКСИМ НАФТО-ГАЗ ОБДАДНАННЯ”, ТОВ “НД СЕРВІС”, які (операції), на думку податкового органу, не мають реального характеру, оскільки актами перевірок про неможливість проведення зустрічної звірки вказаних юридичних осіб встановлено відсутність у ЗАТ “ТУРБО ЕКСИМ НАФТО-ГАЗ ОБДАДНАННЯ” необхідних умов для ведення господарської діяльності (відсутність власних основних фондів, технічного персоналу тощо), аналіз діяльності вказаної юридичної особи свідчить про спрямованість такої діяльності лише на отримання податкової вигоди, а у ланцюгу постачальників ТОВ “НД СЕРВІС”, який на момент перевірки визнано банкрутом, контрагенти платника податків або відсутні за місцем реєстрації, або не мають об’єкта оподаткування по операціях з придбання та продажу товарів (послуг).
У цій справі, відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний суд, з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, дійшов висновку про неможливість прийняття до уваги первинних документів (актів прийому – передачі, платіжних документів, податкових накладних), складених ЗАТ “ТУРБО ЕКСИМ НАФТО-ГАЗ ОБДАДНАННЯ”, ТОВ “НД СЕРВІС”, як таких, що підтверджують правомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту, оскільки позивач не надав суду документів, наявність яких передбачена умовами укладених договорів між позивачем та його контрагентами (ЗАТ “ТУРБО ЕКСИМ НАФТО-ГАЗ ОБДАДНАННЯ”, ТОВ “НД СЕРВІС”) щодо купівлі продажу обладнання, комплектуючих до нього та розробки технічного завдання та виготовленню проектної документації на комплекс автоматизованих систем раннього виявлення надзвичайних ситуацій та оповіщення людей у разі їх виявлення на об’єктах, розробки проектної документації на модернізацію сливно – наливної бази палива локомотивного депо, зокрема, додатків до договорів із зазначенням переліку товару або технічного завдання на проектування, технічні паспорти, умови гарантійного обслуговування, керівництва з експлуатації. Також суд зазначив, що в частині наданих позивачем копій рахунків – фактур, актів здачі – прийняття робіт (послуг) та податкових накладних відсутнє посилання на договір, на виконання якого вони були складені, а в решті міститься посилання на інші договори. Крім того, у вказаних документах не зазначено місце надання послуг/виконання робіт, їх об’єм, вид, тощо, а зазначені суми в деяких податкових накладних та видаткових накладних, виданих за наслідками певної господарської операції у межах відповідного договору, не співпадають.
Однак такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними.
Так, з огляду на підстави винесення оскаржуваних податкових повідомлень – рішень предметом доказування у цій справі становлять обставини, що надають право на податковий кредит та збільшення валових витрат.
Відповідно до пп. 14.1.27 Податкового кодексу України витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку.
З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями.
Аналогічні вимоги містить і п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, відповідно до якої податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).
Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, всі витрати господарюючого суб’єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Відповідно до ст. 202 Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення прав та обов’язків. Поряд з цим загальними вимогами, додержання яких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5 ст. 203 цього Кодексу).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”).
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”). Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає в декларації. До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (пункт 2 розділу ІІІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011, № 41, чинний з 04.03.2011).
Отже, одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. В свою чергу дані бухгалтерського обліку та податкового обліку відображуються у податкових деклараціях платників податків.
Правова підстава для податкового обліку відповідної операції передбачена ст. 44 Податкового кодексу України.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. В цьому випадку існують підстави для застосування ст. 228 Цивільного кодексу України із наслідками щодо нікчемності правочину. Нікчемний правочин не породжує правових наслідків, тому існують підстави для внесення відповідних змін у податковому обліку платника податку та його контрагента, зокрема щодо попередньо відображених безтоварних операцій.
В процесі судового розгляду суди попередніх інстанцій не дослідили та належним чином не встановили фактичні обставини справи, а саме, що господарські операції, які і є підставою для формування позивачем податкового кредиту та валових витрат, фактично відбулись, чи мали контрагенти позивача на момент господарських взаємовідносин з позивачем господарську та податкову правосуб’єктність.
При цьому слід зазначити, що дефектність та навіть фіктивність контрагента платника податків сама собою не свідчить про обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагента або про дефектність самих господарських операцій чи первинних документів за такими операціями. Обставини фіктивності та інших недоліків правового статусу контрагентів платника податків, так само і невиконання ними своїх податкових зобов’язань, підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нереальність господарської операції або відсутність в ній ділової мети, яка зі змісту положень ст. 14 Податкового кодексу України передбачає обов’язкову спрямованість будь – якої операції на отримання позитивного економічного ефекту.
Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податку з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування ним податкового кредиту з ПДВ та валових витрат.
Не є беззаперечним висновком, який би надавав підстави стверджувати про завищення позивачем суми податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, відсутність транспортних документів, оскільки зазначені документи є обов’язковими при оподаткуванні операцій за договорами перевезення, а не договорами поставки. Також не є передумовою для визначення господарської компетенції господарюючого суб’єкта наявність або відсутність матеріально – технічної бази у контрагентів позивача.
Щодо посилання судів на відсутність деяких документів, визначених договорами, як свідчення про безтоварність господарських операцій, слід зазначити, що в основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху та його зв’язку із господарською діяльністю платника податків, оскільки, як зазначалось вище, норми податкового законодавства пов’язують формування витрат та/або податкового кредиту із фактом придбання товарів чи послуг з метою використання у господарській діяльності. Тобто, вирішальне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов’язання, а його фактичне виконання.
Також є помилковою позиція судів щодо певних недоліків у первинних документах, які є підставою для формування валових витрат та податкового кредиту.
Відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” власник або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, повинен забезпечити фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, які мають містити визначені Законом обов’язкові реквізити.
В силу п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади.
При цьому жодним нормативно – правовим актом не затверджено форми бланку акту надання послуг, крім законодавчо встановленого мінімуму обов’язкових реквізитів, встановлених ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” – назва документа (форми), дата і місце складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, незначні недоліки в заповненні актів, носять оціночний характер та не є підставою для висновку про позбавленні юридичної сили і доказовості зазначеного первинного документа щодо наданих позивачу послуг.
А з системного аналізу норм Податкового кодексу України вбачається, якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, відповідають зазначеним у податкових накладних, податковий кредит покупця вважається підтвердженим податковими накладними, за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму ПДВ.
Отже, встановлення факту здійснення господарської операції, передує встановлення всіх обставин, яким належить давати оцінку з урахуванням усіх доказів у їх сукупності.
Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі з метою об’єктивності, всебічності та повноти розгляду справи підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України.
Під час нового розгляду справи суду слід врахувати викладене, а також, що докази, надані податковим органом на підтвердження безпідставного виникнення у платника податків податкової вигоди, як і докази, надані позивачем на обґрунтування протилежного, підлягають дослідженню в судовому засіданні з дотриманням вимог про їх належність і допустимість та мають бути оцінені судом відповідно до вимог ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 – 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафтогаз Тек” задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.04.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2014 у справі № 826/3738/14 скасувати, а матеріали справи направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала (постанова) набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий
О.В. Карась
 

 

Судді:
С.Е. Острович
А.О. Рибченко
Ухвала Вищого адміністративного суду України “Щодо відсутності у контрагентів спеціальної податкової та господарської правосуб’єктності” від 18.11.2014 р. у справі № 826/3738/14

Напишіть відгук

Ваша пошт@ не публікуватиметься. Обов’язкові поля позначені *

Можна використовувати XHTML теґи та атрибути: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <strike> <strong>